El artículo 49 del proyecto de reforma tributaria prevé que las indemnizaciones que excedan los parámetros establecidos por la norma laboral – también con reforma en trámite legislativo – tributen el impuesto a las ganancias, incluso en los casos en que se rubriquen acuerdos entre el trabajador y el empleador.
Tal como está redactado el proyecto de reforma – que ya cuenta con media sanción – la proporción de las indemnizaciones que superen los topes establecidos por la reforma laboral, estaría gravada.
El texto, que reproducimos a continuación, fue agregado en el dictamen de Diputados, e incorpora como alcanzadas por el tributo en el artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (que enumera las ganancias de la cuarta categoría), las sumas que excedan los límites dispuestos por la norma laboral, en este caso la Ley de Contrato de Trabajo (LCT, 20.744), que sufriría modificaciones en este punto si el proyecto de reforma laboral se aprueba tal cual se encuentra redactado.
Artículo 49: Incorpórase como segundo párrafo del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, el siguiente:
“Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de una desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable. Cuando las sumas abonadas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto despido sin causa.”
La primera parte del texto hace referencia a que se incluyen como ganancias gravadas las sumas correspondientes como consecuencia de una desvinculación laboral, cualquiera sea su denominación, que superen determinados parámetros.
Al referirse a “sumas”, de forma tan genérica, incluiría en principio:
- Indemnización por vacaciones no gozadas o proporcionales
- Indemnización por omisión de preaviso, en su caso
- Integración del mes de despido, en su caso
- Indemnización por antigüedad
- Las denominadas indemnizaciones agravadas (como despido por causa de embarazo, matrimonio, causas gremiales)
- Demás indemnizaciones (muerte del empleador, muerte del trabajador, por causas de fuerza mayor, etc.)
- Gratificaciones
En el segundo párrafo se hace alusión a las desvinculaciones por voluntad concurrente de las partes (artículo 241 de la LCT), disponiendo que también estarán alcanzadas las sumas abonadas por estos motivos, asimilándolas al caso de despido sin causa como una suerte de presunción.
En ambos casos, y asumiendo la inexistencia de un error en el texto legislativo, se da un agravante. Ya que se pretende gravar lo que supere los parámetros “mínimos” previstos en la normativa laboral. Es decir, no va a tributar el impuesto como cuarta categoría lo que exceda de los topes máximos permitidos por la norma (eventualmente con las modificaciones de la reforma laboral, de aprobarse), sino los parámetros mínimos.
Este punto merece que hagamos un breve repaso de los topes en concepto de indemnizaciones, que es a lo que se refiere el artículo de la reforma con este límite, contemplando también las disposiciones del proyecto de reforma laboral.
La indemnización por antigüedad o despido asciende a un mes de sueldo por cada año o fracción mayor a tres meses, tomando como base la mejor remuneración mensual, normal y habitual devengada durante el último año o el tiempo de prestación de servicios, si fuere menor.
El tope máximo es tres (3) veces el promedio de las remuneraciones del convenio colectivo de trabajo (CCT) aplicable al trabajador.
El tope mínimo es una vez la mejor remuneración (base para el cálculo de la indemnización). La indemnización en ningún caso podrá ser inferior a este parámetro.
A su vez la reforma laboral recepta el fallo Vizzoti de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, disponiendo que la indemnización en ningún caso puede ser inferior en un 33% a la mejor remuneración mensual, normal y habitual. Aquí operaría como un tope máximo corriendo el tope de CCT antes descripto, para el caso de los empleados fuera de convenio.
Las preguntas que surgen: ¿A qué se refiere la modificación con “parámetros mínimos”? ¿No sería conveniente utilizar la misma terminología que se desprende de la normativa laboral? ¿Hará referencia al tope mínimo, o al de la indemnización sin aplicar Vizzoti o el tope de CCT?
Lo cierto es que hoy por hoy, el único concepto exento para la ley de impuesto a las ganancias es la indemnización por antigüedad, según lo dispone su artículo 20.
De todas maneras, y más allá de la interpretación de este parámetro mínimo exento, de aprobarse tal como está redactado el artículo a reformar, esto parece echar por tierra y desestimar la frondosa jurisprudencia que se generó al respecto. Incluso la jurisprudencia administrativa emanada de la propia AFIP, que terminó convalidando varias de las situaciones planteadas en la justicia por los contribuyentes (trabajadores), incorporándola en el Apartado A, del ANEXO II, de la RG (AFIP) 4003-E, que modificó todo el régimen de retenciones de cuarta categoría.
Incluyó en esta última normativa las Circulares oportunamente emitidas por la propia AFIP, donde recepta los fallos resonantes en el sentido de no gravar los montos abonados producto de la desvinculación:
- CIRCULAR (AFIP) 3/2012. Que determinó que la indemnización por despido atribuible a los conceptos “maternidad o embarazo” como así también a “estabilidad y asignación gremial” no se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias.
Esto en virtud de la jurisprudencia de los fallos de CSJN: De Lorenzo, Amelia Beatriz c/DGI – 17/06/09 (referido al artículo 178 de la LCT), y Cuevas c/ DGI (Fallos: 333:2193).
- CIRCULAR (AFIP) 4/2012. Considerando el fallo Vizzoti, Carlos Alberto c/AMSA SA” – 14/9/04 – CSJN. Establece que si el monto abonado resulta mayor al que se obtendría aplicando el tope indemnizatorio del artículo 245 de la ley de contrato de trabajo (LCT), la exención se reconocerá hasta una suma equivalente al 67% del importe efectivamente abonado – calculado conforme al primer párrafo del artículo 245 de la LCT – o hasta la obtenida aplicando el referido tope indemnizatorio, la que sea mayor.
- CIRCULAR (AFIP) 4/2016. En cuanto a las gratificaciones por cese laboral por mutuo acuerdo, artículo 241 LCT, según fallo de la CSJN: “Negri, Fernando Horacio c/ EN AFIP-DGI” (15/07/14). Se aclara que el pago realizado en concepto de gratificación por cese laboral por mutuo acuerdo – normado en el artículo 241 de la LCT – no se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias. Consecuentemente, el monto correspondiente a dicho concepto se halla excluido del régimen de retención.
La realidad es que la cuestión respecto a la gravabilidad en el impuesto a las ganancias es más simple, en la medida que se comprenda el principio consagrado en el artículo 2, inciso 1 de la ley de impuesto a las ganancias, denominado por la doctrina como “teoría de la fuente”, que en definitiva es el que determina si se encuentran o no estos conceptos dentro del ámbito de imposición.
Haciendo un breve repaso de la teoría de la fuente, que es la que debe aplicarse para el caso de las personas humanas, se deben dar tres condiciones de manera conjunta para que exista gravabilidad, respecto de la fuente productora de ingresos, en nuestro caso la actividad del trabajador dependiente:
- Periodicidad: Esto es, que exista una periodicidad (real o potencial) que implique la posibilidad de obtener una ganancia en el tiempo en base a la profesión, oficio o, en nuestro caso, el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
- Habilitación: que la fuente se encuentre en condiciones de generar una renta, es decir “habilitada” para generar ganancia.
- Permanencia: que la fuente permanezca en el tiempo luego de generar la renta y no se agote o extinga al producirla.
Dijimos que para que se considere ganancia deben darse las tres condiciones concomitantemente, es decir, no puede faltar ninguna de ellas.
En el caso de una desvinculación, las sumas que correspondan como producto de la misma carecen de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesaria para quedar sujetas al impuesto a las ganancias en los términos del art. 2°, inc. 1°, de la ley de impuesto a las ganancias (teoría de la fuente que brevemente desarrollamos).
La contundencia de esta interpretación clara de la ley, avalada por la misma Corte Suprema de la Nación en sus fallos, es incuestionable. Por eso considero que, excepto las remuneraciones por días trabajados y el SAC proporcional, así como algún otro concepto convencional relativo al mes, todos los conceptos que correspondan por la desvinculación (llámense indemnizaciones por antigüedad, indemnizaciones agravadas, gratificaciones, etc.), incluso las indemnizaciones por vacaciones no gozadas, por preaviso y la integración del mes de despido, no deberían tributar el impuesto a las ganancias, bajo ningún concepto. Negri, Fernando Horacio c/EN – AFIP-DGI del 15/07/14
Resulta clarificante el dictamen de la procuradora Laura M. Monti, en el fallo Negri, Fernando Horacio c/EN – AFIP-DGI, del 15/07/14, referido a la gravabilidad en ganancias respecto de una gratificación. Dictamen en el que se sustenta la Corte Nacional para declarar procedente el recurso extraordinario y revocar la sentencia apelada por el Estado, y es a mi entender totalmente concluyente y determinante:
“…resulta inevitable colegir que la “gratificación” en trato carece de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujeta al gravamen, en los términos del art. 2°, inc. 1°, de la ley del impuesto a las ganancias, ya que es directa consecuencia del cese de la relación laboral. Dicho en otros términos, desde un orden lógico de los sucesos, se impone reconocer que primero ocurre el cese de la relación de trabajo y, luego, como consecuencia del acuerdo al que arribaron las partes, nace el derecho al cobro de ese concepto
Entiendo que debería revisarse el texto de la reforma para ajustar su letra a lo que establece la jurisprudencia y la interpretación de las normas, y no gravar las sumas percibidas por el trabajador producto de la extinción del vínculo laboral. Lo contrario implicaría retroceder en el camino que ya se venía trazando en este sentido, a mi modo de ver, de manera correcta.
Norberto Lovero.